Как максимально сблизить учет по МСФО и РСБУ
НазадГруппа компаний «Новард» пошла по пути максимального сближения бухгалтерского и управленческого учета с международными стандартами финансовой отчетности. Такой подход не только привел к сокращению затрат на трансформацию отчетности, но и позволил сформировать прозрачную финансовую отчетность, понятную как собственникам, так и инвесторам.
Российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Однако по-прежнему часть положений РСБУ имеют неустранимые различия с МСФО , что требует от компании дополнительных трудозатрат по параллельному ведению ряда участков учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего следует максимально сблизить методы учета по МСФО и РСБУ. Именно в ходе этой работы будут определены основные принципы и порядок ведения учета. Кроме того, финансисты компании, изучив внимательно все возможные корректировки, смогут прогнозировать и контролировать существенные отклонения между отчетностью по МСФО и РСБУ. Процесс по сближению российских и международных методов учета можно разделить на несколько этапов. Далее рассмотрим каждый из них подробнее.
Юлия Батарова, финансовый директор УК «Новард-финанс»
Ирина Королева, руководитель службы внутреннего аудита группы компаний «Новард»
Этап 1. Аудит учетных политикпо РСБУдля компаний, входящих в Группу
На первом этапе необходимо провести аудит учетных политик по российским стандартам по всем компаниям, входящим в Группу. На практике вполне возможно, что в Группе нет единой учетной политики по российскому бухгалтерскому учету и налоговому учету либо существует единый шаблон, но в рамках него бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компаний. Так, до внедрения проекта перехода на МСФО в Группе компаний «Новард» бухгалтерам было предоставлено право выбора альтернативных способов учета, которые наиболее полно отражали специфику того или иного бизнес-направления. В ходе аудита учетных политик удалось сформировать практически идентичные учетные политики для всех предприятий Группы. Единственное исключение было сделано в отношении формирования себестоимости: из-за существенного влияния специфики бизнеса на порядок формирования себестоимости было принято решение оставить отраслевую специфику формирования себестоимости для каждого бизнес-направления. Создание единой учетной политики по РСБУ значительно упростило процедуру трансформации в соответствии с международными стандартами.
Этап 2. Аналитическая работа по сближениюметодов учета
На следующем этапе необходимо провести тестирование на соответствие требованиям МСФО методов бухгалтерского учета и выработать рекомендации по их сближению. В отношении неустранимых различий следует разработать методику учета таких отклонений. Для такой работы вполне оправданно привлечение опытных консультантов. В роли консультантов могут выступать и ваши потенциальные аудиторы по МСФО или компания, которая успешно сотрудничает с вашим аудитором. Данное сотрудничество позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности.Отметим, что российские стандарты с каждым годом становятся все ближе к МСФО . Так, новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» практически дублирует требования МСФО (IAS) 37. Очень близки к международным стандартам и требования ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и пр. Тем не менее некоторые различия до сих пор остаются. Более того, часть из них невозможно устранить. Далее в таблице 1 на странице 17 мы приведем анализ отклонений методов бухгалтерского и налогового учета требованиям МСФО , а также дадим рекомендации по возможному сближению учетов. Примеры, приведенные в данной статье, не являются исчерпывающими. Мы постарались привести их только по основным разделам учета.
Этап 3. Анализ хозяйственных договоров для целей признания выручки
На этом этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде. Рассмотрим (на примере нашей Группы) договоры, по которым могут возникнуть расхождения в признании выручки.
Договор поставки товара с отсрочкой платежа. В соответствии с российскими ПБУ выручку от реализации товара компании признают в момент перехода права собственности к покупателю. Обычно это дата передачи товара по накладной покупателю или уполномоченному представителю покупателя. При этом в качестве выручки будет отражена вся сумма поставки. Согласно международным стандартам, выручка от реализации товара признается в момент перехода к покупателю всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным товаром. В рассматриваемом случае этот момент также совпадает с фактической передачей товара. Однако международные стандарты требуют признавать выручку по справедливой стоимости. А в случае отсрочки оплаты справедливая стоимость денежных средств может оказаться меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы. В этой ситуации справедливая стоимость определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. При этом дисконтирование выручки целесообразно только при предоставлении отсрочки на срок больше одного года.
Таблица 1. Анализ отклонений методов учета по МСФО и РСБУ
| Отклонения | Рекомендации |
| Основные средства | |
|
1. При приобретении основных средств с отсрочкой платежа первоначальная стоимость по МСФО формируется с учетом дисконта. ВРСБУ таких требований нет. |
Вносить изменения в учетную политику с целью сближения с МСФО не требуется. Рекомендуем вести раздельные карточки основных средств по РСБУ и МСФО .Устранение различий между суммами, подлежащими амортизации, возможно в случае, если ликвидационная стоимость актива незначительна. Учет убытков от обесценения следует вести в отдельном регистре |
| Нематериальные активы | |
|
1. Такой критерий для признания в российском учете нематериального актива, как наличие надлежаще оформленных документов и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, неприменим для МСФО |
Вносить изменения в учетную политику с целью сближения с МСФО не требуется. Различия неустранимы. Для минимизации затрат по трансформации отчетности рекомендуем ввести дополнительный уровень аналитики на счете 97 |
|
2. Деловая репутация, являющаяся нематериальным активом по РСБУ, в МСФО нематериальным активом не является.3. По МСФО амортизируется амортизированная стоимость актива, по РСБУ – первоначальная стоимость |
«Расходы будущих периодов» по расходам, которые не являются нематериальными активами по РСБУ, но должны быть учтены в качестве нематериальных активов по МСФО . Если стоимость таких расходов несущественна, рекомендуем произвести единовременное списание на расходы периода (как в МСФО , так и РСБУ), руководствуясь принципом осмотрительности |
| Запасы | |
|
1. Отклонение возникнет в случае приобретения запасов с отсрочкой платежа. Так, в МСФО в стоимость запасов включают также расходы по процентам на протяжении периода финансирования. |
Для минимизации затрат по трансформации отчетности возможно отражать информацию о запасах, приобретенных с отсрочкой платежа, на забалансовых счетах либо организовать дополнительный уровень аналитик на счетах учета запасов (счет 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары» и т. п.).Рекомендуем закрепить в учетной политике метод калькулирования неполной фактической себестоимости, то есть относить суммы со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на финансовый результат.Рекомендуем также отражать информацию об уценке запасов до чистой цены реализации на забалансовых счетах либо ввести дополнительный уровень аналитического учета на счетах учета запасов |
| Затраты по займам | |
|
По МСФО срок, на который прекращается капитализация затрат по займам, может отличаться от установленного срока по РСБУ. Так, в соответствии с РСБУ начисление процентов приостанавливается при приостановке приобретения (сооружения) инвестиционного актива на период более трех месяцев. В МСФО длительность такого периода не установлена. Вэтом случае первоначальная стоимость квалифицируемого (инвестиционного) актива по РСБУ и МСФО будет различаться |
Рекомендуем закрепить в учетной политике по РСБУ аналогичный порядок отнесения затрат по заемным средствам, относящихся к инвестиционному активу, в стоимость инвестиционного актива.Предлагаем вести обособленный учет затрат по займам и кредитам, подлежащих капитализации, например организовать учет отклонений на забалансовых счетах |
| Резервы | |
|
1. В МСФО необходимо создавать резервы под обесценение ТМЦ. В РСБУ, как правило, такие резервы не создаются. |
Рекомендуем предусмотреть в учетной политике по РСБУ начисление резерва по группам (отдельным объектам) ТМЦ. Вцелях сближения с МСФО также следует формировать резерв по сомнительной задолженности на основании анализа вероятности возврата просроченной задолженности. При этом возможно, что резерв будет создан не для всей задолженности, просроченной более чем на 90 дней. Кроме формального признака рекомендуем использовать экспертную оценку |
Таблица 2. Пример сближения методов учета по РСБУ и МСФО
| Метод учета по РСБУ | Метод учета по МСФО | Отклонения | Рекомендации по сближению |
|
Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 «Основные средства». Согласно учетной политике компании, к расходам, относящимся к первоначальной стоимости объектов основных средств, в том числе относятся государственные пошлины за регистрацию приобретаемых основных средств, а также прочие платежи, установленные законодательством и связанные с подготовкой основных средств к эксплуатации |
Первоначальная стоимость ОС определяется в соответствии с пунктами 16–28 МСФО (IAS) 16 «Основные средства».Первоначальная оценка складывается из цены приобретения, импортных пошлин и невозмещаемых налогов на покупку, прямых затрат по доставке основного средства до места назначения, расходов по приведению его в рабочее состояние.Впервоначальную оценку также входит предполагаемая стоимость разборки и удаления актива – затраты на вывод из эксплуатации и восстановление площадки, на которой он расположен |
Отклонения возможны в случаях: |
Учетная политика не требует изменений, различия неустранимы. Следует вести раздельные карточки учета основных средств по РСБУ и МФСО |
При меньших сроках эффект дисконтирования будет несущественным. На практике по условиям договора обычно предоставляется отсрочка платежа не более чем на 45 дней. Так как срок предоставляемой отсрочки невелик, выручка дисконтированию не подлежит и ее следует признавать в полном объеме в момент передачи товара покупателю.
Таким образом, различий с РСБУ по учету договоров с отсрочкой платежа не будет, если момент перехода права собственности соответствует моменту фактической передачи товара.
Договор поставки товара с переходом права собственности после оплаты. В соответствии с условиями таких договоров право собственности на товары к покупателю переходит только после их полной оплаты (для товаров, поставляемых до оплаты). При этом условиями договора обычно предусмотрено условие о возврате товара в случае неоплаты.
В отчетности по российским стандартам компания признает выручку по такому договору в полной сумме поставки после получения оплаты от покупателя. Признание выручки в отчетности, сформированной по МСФО , не зависит от факта оплаты товара. Но так как покупатель в соответствии с условиями договора обязан вернуть товар в случае его неоплаты поставщику (и такие факты в практике Группы существуют), по нашему мнению, все риски и преимущества владения по рассматриваемому договору перейдут к покупателю в момент оплаты товара. В этом случае разницы с РСБУ не возникнет.
Обратите внимание!
Часто по условиям договора компания принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение установленного количества дней с даты продажи товара (для сезонного товара – с момента начала соответствующего сезона). В соответствии со стандартом МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» компания должна создать резерв на исправление изделий, проданных до отчетной даты.
В этом случае выручка признается в полной сумме отгрузки за минусом созданного резерва. Сумма создаваемого резерва должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Для определения размера резерва компании необходимо проанализировать прошлый опыт возврата и ремонта изделий. Таким образом, даже в случае если переход рисков и преимуществ совпадает с переходом права собственности, возникают отличия между МСФО и РСБУ: оценка выручки будет отличаться (на сумму резерва). В связи с тем, что при составлении отчетности рассмотренный резерв необходимо начислять, сближение учетов возможно только в случае, если сумма резерва будет равна нулю.
Этап 4. Подготовка рабочей документации
После того как проанализированы все существующие отличия методов учета и разработаны рекомендации по их устранению, следует сформировать рабочие документы, необходимые для составления учетной политики по РСБУ, максимально приближенной к методам учета по МСФО. В таблице 2 на странице 19 в качестве примера составления итогового документа по сближению методов учета по МСФО и РСБУ приведены выдержки из рабочих документов Группы компаний «Новард».
Источник: Журнал «МФСО на практике» № 3 (сентябрь 2011 г.)